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王雍君:数字经济下的税收原则侵蚀与税制进化

发布日期:2020年07月11日   浏览次数:[]

摘要数据经济的固有特定所诱发的税收侵蚀,不仅指向外观形式的税收收入和辖区间税收权益,更指向作为实质内核的六项关键税收原则:正义、公平、效率、确定与简易、有效执法和灵活性原则。相应地,税制进化的基本含义是致力恢复这些原则的可靠性与有效性。

关键词数字经济 税收原则侵蚀 税制进化

       

 

作者|王雍君(中央美高梅娱乐平台官网大学政府预算研究中心主任)

引言

人类正快速进入伴随ICT(信息与通讯技术)应用而来的数字经济时代,数字经济税收(DET)问题也随之而来。包括本文在内,近期笔者在网易美高梅娱乐平台官网上与读者分享的四篇相关文章,旨在以宏观视野界定DET问题的四个主题及其性质,为每个主题建构适当的分析框架,帮助澄清和引导未来的研究方向与目标。四个主题分别是:(1)税制进化,(2)税基与收入侵蚀,(3)税收管辖权侵蚀,以及(4)防范逃税。四个主题大致满足“既不重复、亦无漏洞”,因而可视为逻辑上的正确分类。

其中,税制进化涵盖两个次级主题:(1)鉴别驱动力量,(2)解释税收原则如何被侵蚀。前者已在2020年6月25号“数字经济时代的税制进化与驱动力量”一文(网易专业美高梅娱乐平台官网智库的专栏“数字时代的税”)中讨论,本文讨论后一个次级主题。对两个次级主题的互补性讨论有助于深化对税制进化之基本含义的理解,进而有助于精心设计与实施更具适应力的新税制,以及更好的税制改革议程。

税收制度攸关公众利益和国家兴衰。人类自步入国家时代以来,统治者先后诉诸三种方式攫取财富:公然劫掠(以战争劫掠他国财富)、直接控制产权和征集税收。税收制度对前两者的取代,极大地推进了人类文明发展进程。在本文中,税收制度被简称为税制,涵盖四个基本要素:税种、税基、税率和纳税义务人。税制也包括其他要素,比如纳税时间、起征点和减免优惠。

尽管如此,税制也有好坏之分。税收原则的意义与价值,就在于为评估税制好坏预设一组合理的、可望获得广泛赞同的理论评判标准,用以约束与引导税制设计与实施。在设计与执行层面一并满足这些标准的税制即为“好的税制”,否则就是“坏的税制”。后者被前者取而代之的过程即为税制进化过程,包括设计和执行层面的进化。

自亚当.斯密以来,税收原则即被广泛讨论,其历史至今超过两个世纪。不同学者和教科书对税收原则有不同的理解与阐释,其中得到最广泛公认并经历了时间考验的“关键原则”有六项:正义、公平、经济效率、确定与简易、有效执法(执行税法)和灵活性原则。

本文接下来将解释滥用数字经济的固有特征如何加剧这些原则“被侵蚀”的风险,在此基础上鉴别税制进化的一般含义。

普遍认为,数字经济的固有特征主要有四:(1)数据在价值创造中扮演关键角色,(2)“下载交易”(线上交易或线上线下结合的交易)的兴盛,(3)去实体化(无需实体性存在亦可展开经济活动),以及(4)“数字产品与服务”成为有别于常规产品与服务的崭新类型。这些特征本身并不直接构成对税收原则的侵蚀,但在这些特征易被滥用的意义上可以认为构成间接侵蚀。

因此,税制进化不是建构或实施某种旨在规避、弱化或消除这些特征的新税制,也不是让数字经济发展“屈从”税收原则的约束与引导,而是以合理成本确保滥用这些特征以获利的种种作为在新税制下无法或难以得逞。滥用这些特征以获利的作为不仅来自数字企业,也可能来自某些数字经济的优势辖区(包括国家、经济体及其内部辖区)。在国家层面上,美国最为典型,其数字企业通过钻空子和利用美国政治力量使其飞速增长的收入免于增税,引发了美国与欧盟等国家间日益加剧的税收(数字服务税与美国的报复)博弈。

由于对税收原则的侵蚀不仅限于一国内部,更在国际层面发生,所以,理想的情况下,旨在恢复这些原则的税制进化是建立一套国际性税收制度,或者至少通过修改国际税收协定来实现全球一致的新协定,但经验表明这在近期内非常困难,甚至不可行。就一国内部而言,可行性则要大得多。

一、对税收正义原则的侵蚀与救济

在税收诸原则中,根植于法治理念的税收正义原则对税制设计与实施具有至高无上的规制地位,它约束与引导其他税收原则与之保持一致,而非与之抵触或冲突。

法治(rule by law)的最佳定义是对普遍良法的普遍遵从。就税法而言,法治的基本含义是充分体现尊重与保护公民基本权利的法治精神,由此形成权利基础的税收正义原则的基石。

税收正义原则禁止侵蚀“公民生存底线”的课税。公民基本权利的范围与程度可作非常宽泛的解释,因国家而异并且是变化的。尽管如此,“公共基本权利”中最基本的是生存权。在此次应对全球性的新冠疫情中人们看到,在持守抽象的公民权利观与持守实在的公民权利观的两类国家之间,效果的差异是巨大的。

实在的公民权利观把“生存权”视为公民基本权利中的底线权利:在基本生存权面前,其他权利退居其次。鉴于与基于拒斥蓄意伤害的正义观紧密相连,基本生存权优先不仅逻辑上是正确的,实践上更具极端重要性。

当代主流的税收正义观通常采纳基于平等与自由的论证,但基于拒斥蓄意伤害的论证更可能带来震撼人心的力量。为了正义,对平等与自由施加某些限制是必需的,蓄意伤害则必须绝对地拒斥。正义概念可以与对平等与自由的限制相兼容,却无法与蓄意伤害相兼容。就税收领域而言,蓄意伤害指对作为纳税人基本生存权之基本手段之课税,“基本手段”即低于基本生存权所需的收入、消费和财富水平。

以此言之,对税收正义原则的关注,要求转换为对“基本生存底线”可能遭受侵蚀的关注。在这里,“侵蚀”的具体含义是:对未达到文明生活之生存(收入、消费和财富)底线实施课税,或者课税导致纳税人的税后收入、消费或财富低于底线标准。

接下来需要回应的是:滥用数字经济特征如何招致税收正义——基本生存权——被侵蚀?

可鉴别的两类主要侵蚀路径如下:

·侵蚀路径1:收入缺口替补者

在数字企业滥用数字经济特征导致政府损失大量税收的情况下,政府的支出目标通常不会因此下调,于是,收入缺口将不可避免地由其他纳税人加以替补。这些替补者将不得不承受更高税负,或者至少更高的相对税负。零售业是很好的例子:在线零售(“下载交易”)全面压倒实体零售,虽然在某种意义上可视为数字经济发展的必然结果和进步,但在数字企业大量逃税的情形下,或者在至少没有公平地缴纳最低税收的情况下,实体零售成为“潜在替补者”的高风险总是存在的。

·侵蚀路径2:公共服务可得性

除了个人或家庭收入、消费和财富外,文明生活的最低生存底线还有一个重要成分:最低国家标准的基本公共服务,特别是基础教育、医疗卫生、社保保障等“以人为本”的公共服务。最低标准也包括供水、排水、基本道路交通、治安、消防等服务。这些服务对社会底层人士尤其重要。在数字经济劣势辖区的税基被持续系统地转移到优势辖区时,前者的财政能力将大为削弱,这使其无力提供最低标准服务的风险剧增,整体经济不景气时尤其如此。

针对上述侵蚀路径,旨在恢复税收正义原则的税制进化有三项含义:(1)提高起征点与免征额,以确保征税止于有尊严的人类文明生活所预设的生存底线;(2)对那些收入、消费和财富低于生存底线标准者,政府提供现金或某些基本公共服务(如免费医疗与教育)的补偿;(3)把数字经济优势辖区(注册地)转移的税基——零售消费和应税利润,重新分配给劣势(市场地)辖区。

二、对税收公平原则的侵蚀与救济

公平历来被视为税制的生命。失去公平意味着税制失去生命,成为坏税制的显著标志。正因为如此,对公平原则的诉求一直是税制演进的主线,至今如此。然而,公平原则恰恰是最易被侵蚀并造成严重后果的税收原则。

首要的是对能力公平的侵蚀。能力公平要求基于纳税能力在纳税人之间分配税负:纳税能力高者应面对比低者更高的税负,此为纵向公平;纳税能力相同者应面对相同税负,此为横向公平。把两类样本企业的实际税负进行对比,可作为判定能力公平原则是否被侵蚀的简易方法。如果样本数字企业实际税负显著地低于作为对照组的非数字企业,则是被侵蚀的显著标志,无论增值税、消费税、关税还是企业所得税和个人所得税。

能力公平适用以财政目的为主的上述税种。财政目的不同于以社会目的为主的税种,比如烟酒税和环境税。这些“对坏东西征税”的税种,主要目的是“校正行为”(限制有害外部性)而非获取收入。

财政目的与“纳税能力”紧密相连。据此,区分两类侵蚀是有益的。第一类是侵蚀“1元就是1元”的纳税能力原则,集中反映为“对本质相同者的恣意区别对待”。在1元就是1元的意义上,数字企业的“应税利润”和非数字企业的“应税利润”具有相同的“(纳税)能力”本质,理应面对相同税负;但在数字企业滥用数字经济特征逃税的情况下,其实际税负低得多,进而在税收上获得了不公平的竞争优势。在这里,对税收能力公平原则的侵蚀,意味着损害了作为市场经济基石的公平竞争原则。

第二类是侵蚀“1元并非1元”的纳税能力原则。在中国现行个人所得税的例子中,普通大众的“工薪收入”,本质上不同于某些特定群体(如网红群体)的“数字收入”——可定义为源自数字产品与服务交易的收入。与此类收入相比,工薪收入更难赚取——典型地属于“勤劳却极难致富”的收入,而且与文明生活之生存底线(税收正义)的联系更为紧密。因此,1元的工薪收入本质上不同于1元的数字收入,因而理应面对更低税负。但真实情形恰好相反:工薪收入的税负远高于数字收入等非工薪收入。目前的个人所得税中工薪所得税长期超过一半,在“此1元并非彼1元”的意义上明显地有悖于公平原则,“数字收入”等非工薪收入的逃税,使情形雪上加霜

一并被侵蚀的还有受益公平(区别于能力公平)的税收原则。受益原则有许多含义,其中一个是纳税地与服务受益地一致,也就是在何处享受公共服务就在何处纳税。就间接税而言,这意味着数字企业应在经济业务发生地(市场地)而非注册地纳税,也就是采用WTO和国际贸易中广泛采用的目的地原则;就企业所得税而言,这意味着应在利润贡献地(来源地)纳税;就个人所得税而言,这意味着本地收入应在居住地纳税,但其中的“外地数字收入”应在其来源地纳税。在实践中,滥用数字经济的特征加剧了遵从受益原则的难度,使其更易被侵蚀。

为确保税收公平原则在数字经济背景下继续有效,税制必须在两个方向上进化:朝向恢复能力公平的进化,以及朝向恢复受益公平的进化。前者着眼于恢复数字企业与非数字企业的税负平衡,以维持和促进公平竞争的税收环境;后者着眼于辖区间的税收协调,焦点是基于目的地征税(间接税)和来源地征税(所得税)规则的协调,以使纳税地与服务受益地一致。

不得不说,对于合理概念的“地方财政”而言,纳税地脱离服务受益地是不可接受的——辖区间税负转嫁(输出)。在数字经济蓬勃发展的大棋局中,可以认为数字企业注册地辖区(A)在经济博弈中获得了类似垄断的优势力量,使其有能力在一定程度上向经济业务发生地辖区(B)转嫁税收负担。这种以邻为壑之举,本质上相对于对后者的税基(消费与所得)行使了某种实质性的课税权。这不仅诱发支出膨胀(花别人钱),也破坏了作为地方财政核心原则的受托责任原则,其中一个关键含义是:禁止地方政府对其不承担受托责任(accountability)的来源——外地税基——课税

在国家层面上,对地方财政受托责任原则的背离也会招致一系列负面后果,包括扭曲对中央财政的收入贡献分析——B的贡献被错误地当作A的贡献,进而扭曲基于收入来源地的税收返还或转移支付体制。其他后果包括拉大财政能力与基本公共服务的区际差距,导致贫困地区在与发展地区的经济竞争中更易沦为输家,以及更难向当地民众与企业提供最低标准的公共服务。

三、对税收效率原则的侵蚀与救济

与关注税负分配的公平原则不同,税收的经济效率原则强调满足共同市场(common market)的“无人为扭曲”的条件。共同市场定义为在无人为扭曲的竞争性条件下,向所有人开放、供其自由生产、投资、工作和交易的平台。概念上正确的“市场经济”指的正是“共同市场经济”,作为一个本质上无边界的经济世界,提供稀缺资源(非财政资源)有效配置的最优机制——优于税收机制和其他公共机制。据此,市场主体的最优商业决策应基于市场机制,这意味着最优税制是“中性”税制,即能够为市场机制在资源配置中发挥“决定性作用”创设最大空间的税制,避免成为“人为扭曲”的力量。

但数字经济的发展使税收因素成为扭曲力量的风险剧增。在数字企业注册地与业务发生地不一致的情况下,作为远程交易的“下载交易”降低了数字企业的逃税门槛,无论常规还是数字产品与服务的交易。这可能产生相当大的诱惑力,诱使本地供应商把本地业务包装(“出口骗税”)或真实地搬迁为离岸(境外)业务,以获取注册地作为“税收洼地”的财政收益。在注册地辖区未对远程交易征税或只征收少量税收的情况下,这类税收套利之举使数字企业获利丰厚。包括中国在内,许多国家未对个人境外购买的低价值商品征税,成为此类交易在全球范围内迅猛发展的重要原因。相比于增值税和消费税而言,利润转移至“所得税洼地”的情形更为严重。

由此可知,滥用数字经济特征的作为不仅创设了辖区间税负转嫁的更大空间,也为有害(零和)税收竞争提供了更大的温床。前者在损害税收公平原则的意义上使业务地辖区沦为输家,后者在损害经济效率的意义上使业务地辖区沦为输家。前者加剧业务地辖区的“财政失血”,后者加剧业务地辖区的“经济失血”。

如果业务地辖区恰好是贫困辖区,财政失血加剧财政能力与公共服务区际差距上的马太效应;如果业务地辖区恰好还是极具发展潜力的“增长中心”(区别于不景气区域),因而也是市场主体寻求最优获利机会的经济福地,此类税收竞争将直接抵触与抵消区域发展政策及其效果。从经济效率看,区域发展政策应把资源引向少量的增长中心,而不是选择许多空间集中点广泛铺开。

除了侵蚀“中性”外,税收的经济效率原则还在“非中性”的意义上被侵蚀。在出现明显的市场失灵时,经济效率原则允许把税收作为一个非中性的干预手段,以使私人收益重新回归社会收益。中国现行消费税可视为典型例子:对烟酒、鞭炮、奢侈品等“负外部性物品”或“劣效品”(demerit goods)征收高税(所谓“特殊调节”),可促进其生产与消费回归社会最优水平。但在购买应税品目可通过远程(下载)交易且无需实体存在即可完成的情况下,逃税将比以往更加容易,使非中性意义上的经济效率原则被侵蚀,进而导致矫正税(corrective taxes)出现失灵。矫正税有时也称“庇古税”(Pigouvian Taxes),以英国当代福利经济学之父的庇古(A.C. Pigou)命名。

为恢复税收的经济效率原则,税制进化至少应覆盖四个关键方面:

· 确保现行税制一并覆盖数字业务

· 在合理数字定价的基础上开征数字服务税

· 确保数字企业在其经济业务发生地辖区纳税

· 加强税收管辖权的辖区间协调

四、对确定与简易原则的侵蚀与救济

确定与简易原则提供纳税遵从视角的评价标准。税收的遵从成本也被称为纳税成本。一种满足正义、公平和效率原则的税制,如果使纳税人不得不付出很多遵从成本,其最优性质将被大打折扣。这对纳税人而言是不公平的,从整个社会也是非增值的“浪费性成本”。一种税制若要取得成功,确保遵从成本最小化应予充分考虑。

遵从成本取决于确定性和简易性:纳税人只需要较少的信息量,即可明了自己的纳税义务与权利,以及考虑相关的政府政策做出最优商业决策。在传统经济下,实体存在(常设机构等)、较多的非远程(本地)交易和非下载交易的结合,使纳税人能够以较低的遵从成本履行纳税义务。

数字经济的发展扭转了局面:给定纳税遵从度(不降低),纳税人需要承受更高的信息负荷,因而需要支付更高的遵从成本。举例来说,在传统经济下,供应商的应税零售可通过固定营业场所的本地销售确定下来,无需向税务当局提供一系列的额外信息,即关于用户是谁、在何处购买、购买什么、购买多少以及何时购买的信息;在数字经济背景下,只要该供应商与市场地发生远程下载交易,按照目的地征税原则,相应的应税零售将由市场地辖区征税,但除非该离岸供应商提供本地用户的上述信息,否则,在很难要求本地个人用户自觉申报纳税的情况下,税务当局将面临税收流失。在国际税收背景下,这意味着需要在B2C模式下建立与实施离岸供应商简易登记制度——适应增值税下的远程交易

在实务上,纳税人降低信息负荷以减少税收成本的动机通常很强烈。直截了当的做法是干脆不申报或少申报数字交易的纳税义务,使政府蒙受损失。如果相关税务当局之间缺失必要的数据共享和合作,情形将趋于恶化。

因此,税制进化的一个重要含义是:给定其他条件,信息门槛较低的税制在数字经济下将获得优势。这样的信息门槛一方面合理保证纳税遵从度,另一方面使纳税人无需承受较高的信息负荷。

五、对有效执行(税法)原则的侵蚀与救济

与纳税遵从成本一样,超出合理限度的税法执行成本——税收征管成本——对社会而言也是一种浪费性成本,最终转嫁给纳税人。有效执行原则的基本含义是成本有效性(cost-effectiveness):确保以最低征管成本在正确的时间、地点向正确的纳税人征收正确的税额

与遵从成本类似,数字经济的发展也提高了有效执行税法的信息门槛,从而推高了征管成本。就间接税而言,区分对该原则的两类侵蚀和相应救济是有益的:

·B2B远程交易下的“商业目的销售地”

与单阶段零售税(一般消费税)相似,增值税的初衷也是确保“只对最终销售(零售)征税”。“进项税抵扣”机制所传递的正是这一信号。在目的地征规则下,纳税人只要提供相关信息,帮助税务当局识别和确定哪些销售属于商业用途及其实际使用地,即可在无需就其境外(外地)购买申请退还进项税的情况下,促使增值税负最终由消费者承担,从而恢复目的地征税原则。

·B2C远程交易下的“最终消费实际发生地”

目的地征税规则要求税务当局必须掌握相关信息,用以建立两类可供选择的判定标准:(1)交易履行地,(2)买方常住地。前者适应“双方都在现场”的远程交易,最终消费地可被快速确认;后者适应难以辨认“何处何时”、因而需要合理推断的远程交易。对税务当局而言,获取这两类信息并非易事——远比传统经济下难得多,就确保目的地规则即使在无应税存在的情形下也能被有效运用而言,这是必需的。

需要注意的是:数字经济的发展对纳税遵从(确定与简易)与有效执法原则的影响并非全然负面,相反,会产生一类特定的正面影响:提高税收的区域集中度,进而降低纳税遵从和征管成本。然而,这一效果远不足以抵消所付出的代价,包括侵蚀税收的正义、公平、效率原则,弱化地方财政自主性和责任性,以及拉大区际财政能力与服务差距。

六、对灵活性原则的侵蚀与救济

如果把正义视为首要的税收原则,把公平与(经济)效率视为核心的税收原则,把确定与简易以及有效执法视为一般前提的税收原则,那么,灵活性相当于税收的“高级”原则,关注税制适应经济与科技的持续变化并满足政府的收入需求。

鉴别对灵活性原则的两类典型侵蚀很重要:

·与高固定成本相关的不适应

与传统经济依赖专业化分工不同,数字经济典型地属于高固定成本经济:前期需要投入与ICT硬件与软件相关的高昂固定成本,这意味着很高的营业风险(保本点)——知识经济或创新经济所固有的显著特征。

适用性税制因而要求政府与企业共同分担前期的“高固定成本和高营业风险”。这增值税而言,这意味着进项抵扣的全面性和充分性,但全面和充分抵扣进项税将不可避免地使政府损失掉大额收入,这是典型的不适应症。企业所得税与此类似。

·与网络聚焦经济相关的不适应

与传统经济相比,数字经济的另一个显著特征是全新的集聚经济类型:把传统的实体性集聚经济(各类企业集聚于“科技园”或“开发区”),转换为基于大量用户群体的网络集聚经济

与传统集聚一样,网络集聚经济也是规模经济的一种特定类型——与群体规模有关的一种外溢经济,源于经济活动的互补性:任何个体的优势取决于有多少其它同类结合起来,组成一个能够吸引更多需求的群体。增加市场需求和提高生产效率,正是集聚经济的核心驱动力量

所不同的是,网络聚焦经济在是在“网络”上实现的,因而具有两项优势:(1)增加一个用户加入的零边际成本,(2)增加一个用户对所有用户都带来额外好处(网络效应)。两个特征结合为数字经济的“边际收益递增”特征:超过保本点后,增加用户的边际收益是递增而非递减(传统经济),这意味着应税销售和应税利润承担税负的能力也是递增的

税负能力递增律暗示政府有必要让跨过门槛(保本点)的数字企业和数字业务面对更高的税负。但在真实世界中,情形很可能恰好相反。作为一般结论,“税负承受能力递增律”表明累进税率是合意的,这也是许多国家强调让富人(而非工薪阶层)承担大部分个税的客观基础。

结语

在数字经济税收(DET)侵蚀问题日益加剧的背景下,一个国家、一个政府乃至国际社会亟需妥善应对的棘手挑战,不只是防范税基侵蚀与利润转移(BEPS),还有对向来被珍视的一组关键税收原则的救济。

虽然两者高度相关,但把两者混为一谈是错误的。一个极好的说明性例子是中西传统税收文化的差异:中国税收文化聚焦“减税”(轻徭薄赋)的功利性诉求,相反,西方税收文化聚焦“无代表不纳税”的权利诉求,比前者更深刻,也更触及实质。

两者间的本质区别,用于表明应对BESP和应对税收原则侵蚀的区别也是适当的。本文对后者所作的初步讨论,可作为后续研究的有益起点。认识到人类公共生活的终极意义与理想根植于对原则而非金钱的信念,尤其如此。

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